工作底稿法在所得税会计中的应用

　　我国《企业会计准则第18号—所得税》规定，企业所得税由当期所得税和递延所得税两个部分组成。当期所得税和递延所得税的确定是一个比较复杂的计算过程，但在会计实务中如果采用编制当期所得税和递延所得税工作底稿的方法将会使这一复杂的计算过程适当简化。

　　一、当期所得税及其工作底稿的编制

　　当期所得税核算的是在企业财务报表中确认的当期交易和其他事项的当期纳税后果。具体地说，当期所得税是指一个特定期间企业应付的所得税。

　　为了计算当期所得税，企业需要针对该期间的交易和其他事项找出会计收入与应税收入的差异、会计费用与可税前扣除的费用的差异；然后在会计利润（即利润总额）的基础上调整上述差异计算出应纳税所得额，应纳税所得额与本期适用的所得税税率相乘得出当期应交所得税额。

　　会计利润与应纳税所得额的差异包括两类：一是永久性差异，二是时间性差异。找出这些差异之后，在工作底稿中可采用两种方法来确定应纳税所得额：（1）各差异项目加回或抵扣会计利润，从而得出应纳税所得额。（2）以净差异来调整会计利润。第一种方法下的调整过程更为清楚和完整，所以本文将采用这种方法进行会计利润与应纳税所得额差异的调整。

　　例：A公司2008年度税前会计利润为1 000万元，前三个季度预缴的所得税共计180万元。该公司适用的所得税税率为25%。2008年度其他有关资料如下：

　　（1）支付业务招待费32万元。税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费按照发生额的60％扣除，即按照19.20万元扣除，假设该金额未超过当年销售收入的5‰。

　　（2）支付税收滞纳金24万元。

　　（3）2005年12月16日购入一项不需要安装的生产设备，原始价值600万元。企业确定的折旧年限为6年，预计净残值率为5%，采用直线法计提折旧。2008年该设备会计折旧为95万元。

　　按照税法确定该设备折旧年限为10年，预计净残值率和折旧方法与企业相同，2008年该设备折旧（税法）为57万元。

　　（4）年初坏账准备账户余额为34万元，本年核销的坏账50万元，年末计提坏账准备76万元，坏账准备账户年末余额为60万元。应收账款账户年末余额为1 000万元。

　　（5）年初预计负债（产品质量保证）账户余额为50万元，本年实际发生保修费35万元，年末确认预计负债50万元，预计负债（产品质量保证）账户年末余额为65万元。

　　（6）企业持有的一项交易性金融资产，其成本为78万元，年末公允价值为90万元。

　　（7）本年购入某上市公司股票，划分为可供出售金融资产，其成本为104万元，年末公允价值为122万元。

　　2008年末A公司应编制当期所得税工作底稿如下（见表1）。

　　根据当期所得税工作底稿，A公司2008年末应作账务处理如下（单位：万元，下同）：

　　借：所得税费用—当期所得税　　　　　　　　　 95.95
　　　　贷：应交税费—应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　 95.95

　　二、递延所得税及其工作底稿的编制

　　递延所得税核算的是在企业资产负债表中确认的资产（或负债）账面价值的未来收回（或清偿）的未来纳税后果。递延所得税的计算一般可分为四步：（1）计算和确定资产和负债的账面价值和计税基础。（2）计算资产和负债的账面价值与计税基础的差额，即暂时性差异，并区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（3）计算和确定递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额。（4）计算和确定递延所得

　　表1　　当期所得税工作底稿

　　编制单位：A公司　　　2008年度　　　　单位：万元 

   

　　税负债和递延所得税资产的本期调整额。实际工作中，递延所得税的计算可通过工作底稿进行。

　　下面仍以上例中的A公司为例说明递延所得税工作底稿的运用。

　　假设A公司2008年初递延所得税资产账户余额为40万元，递延所得税负债账户余额为10万元，该年内未发生调整递延所得税资产和负债的业务。A公司预计未来能够产生足够的应纳税所得额来利用可抵扣暂时性差异。

　　2008年末A公司应编制递延所得税工作底稿如下（见表2）。 

   

　　注1：工作底稿中的“相关资产”和“相关负债”是指其账面价值和计税基础存在差异的资产和负债。

　　注2：“与资产、负债无关的项目”指的是未确认为资产、负债但却能产生暂时性差异的项目，如开办费、结转到以后年度扣除的广告费和业务宣传费等。这些项目未体现为资产负债表中的资产或负债，其账面价值为0，其计税基础按照税法规定予以确定。

　　注3：“不确认递延所得税的暂时性差异”主要产生于三种情况：（1）商誉初始确认时产生的应纳税暂时性差异。（2）资产和负债的初始确认，即不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的交易中产生的资产和负债的初始确认。初始确认时资产、负债的账面价值与计税基础之间若有差异，无论是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，均不确认递延所得税。（3）符合准则规定条件的，对子公司、联营企业、合营企业投资等相关的暂时性差异。

　　注4：“递延所得税的本年变动”指本年内（含年末）因以前年度亏损的弥补、税率变动或企业合并等事项而对递延所得税资产和负债的调整。调整增加递延所得税资产和负债时，用正号表示；调整减少递延所得税资产和负债时，用负号表示。此外，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税调整，也应该在该项目中反映。这样，企业年末根据工作底稿中“递延所得税年末调整额”借记或贷记递延所得税资产、递延所得税负债的同时，其综合结果可全部计入所得税费用或收益。

　　根据递延所得税工作底稿，A公司2008年末应作账务处理如下：

　　借：资本公积—其他资本公积　　　  4.50
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　  4.50

　　借：递延所得税负债　　　　　　　　　 　　　　  7
　　　　递延所得税资产　　　　　　　 　　　  19.75
　　　　贷：所得税费用—递延所得税　　  26.75

　　三、发生可抵扣亏损以及弥补亏损时工作底稿的编制

　　我国税法规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。对于可以结转到以后年度的可抵扣亏损，企业应视为一项可抵扣暂时性差异，并在满足递延所得税资产确认条件的情况下，确认为一项递延所得税资产，其计算应在当期所得税工作底稿中进行。企业在规定期限内，用以后年度的应纳税所得额弥补亏损时，其有关的计算仍在当期所得税工作底稿中进行。

　　现举例说明。假设2007年B公司税前会计利润为-200万元，应纳税所得额为-220万元。假设预计未来能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。则2007年末B公司应编制当期所得税工作底稿如下（见表3）。

　　表3　　　　 当期所得税工作底稿（节选）　　　  单位：万元 

    　项　 目　　金　 额

　　会计利润：-200

　　…　　…

　　应纳税所得额　　-220

　　递延所得税资产（税率25%）　　55

　　根据当期所得税工作底稿，B公司2007年末应作账务处理如下：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　 　　　55
　　　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 55

　　假设2008年B公司税前会计利润为500万元，应纳税所得额为420万元。则2008年末B公司应编制当期所得税工作底稿如下（见表4）。

　　表4　　　　 当期所得税工作底稿（节选）　　　  单位：万元

　　项　　 目　　金　 额

　　会计利润：500

　　…　　…

　　调整前应纳税所得额　　420

　　减：弥补以前年度亏损　　（220）

　　    应纳税所得额　　200

　　    应纳所得税额（税率25%）  50

　　减：本年已经预缴的所得税　　0

　　     本年应补所得税　　50

　　根据当期所得税工作底稿，B公司2008年末应作账务处理如下：

　　借：所得税费用—当期所得税　  　　　105
　　　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 55
　　　　　　应交税费—应交所得税　　　　　　　　　　　　　　 　　　 50

　　2008年末 B公司根据当期所得税工作底稿进行账务处理时，贷记了“递延所得税资产”55万元，所以在编制递延所得税工作底稿时，应在“递延所得税的本年变动”项目中调整减少递延所得税资产55万元。

　　（作者单位：东北财经大学内部控制与风险管理研究中心）

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