增值税纳税人身份的纳税筹划

增值税纳税人身份的纳税筹划　1、纳税筹划的概念及特点

　　纳税筹划也称税收筹划、税务筹划，是指纳税人在法律规定许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过对经营活动的事先筹划与安排，进行纳税方案的优化选择，以尽可能减轻税收负担，获得正当的税收利益的行为。
　　纳税筹划具有以下特点：
　　（1）合法性。合法性是指纳税筹划不仅符合税法的规定，还应符合政府的政策导向。纳税筹划的合法性，是纳税筹划区别于其它税务行为的一个最典型的特点。
　　（2）超前性。超前性是指经营或投资者在从事经营活动或投资活动之前，就把税收作为影响最终成果的一个重要因素来设计和安排。
　　（3）目的性。纳税筹划的目的，就是要减轻税收负担，同时也要使企业的各项税收风险降为零，追求税收利益的最大化。
　　（4）专业性。纳税筹划的开展，并不是某一家企业、某一个人凭借自己的主观愿望就可以实施的一项计划，而是一门集会计、税法、财务管理、企业管理等各方面知识于一体的综合性学科，专业性非常强。
　　（5）全面性。纳税筹划必须全面考虑，不能只注重个别税种税负的降低，或某一纳税期限内少缴或不缴税款，而要着眼于整体税负的轻重和风险。
　　2、我国现行税法对增值税纳税人身份的规定

　　为了严格征收管理和对某些经营规模较小的纳税人简化计税办法，现行增值税法规规定按经营规模大小及会计核算是否健全将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。具体划分标准如下：
　　(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主(指该项行为的销售额占各项应征增值税行为的销售额合计的比重在50％以上)兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的，为小规模纳税人；年应税销售额在100万元以上的(含100万元)，为一般纳税人。
　　(2)从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的，为小规模纳税人；年应税销售额在180万元以上的(含180万元)，为一般纳税人。

　　此外，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。年应税销售额未超过标准的，从事货物生产或提供劳务的小规模企业和企业性单位，账簿健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，并能按规定报送有关税务资料的，经企业申请，税务部门可将其认定为一般纳税人。
　　3、纳税人身份认定上的纳税筹划方法
　　3.1增值率判别法。
　　具体操作如下：
　　假设销售额和可抵扣的购进项目金额均不含税，其计算公式如下：
　　①计算“增值率”。
　　增值率=(销售额－可抵扣的购进项目金额)÷销售额=(销项税额－进项税额)÷销项税额（注：这里进项税额与销项税额要等比率计算。）
　　由此可见，增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。
　　②计算应纳税额。
　　一般纳税人应纳税额=销售额×税率－可抵扣的购进项目金额×税率=(销售额－可抵扣的购进项目金额)×税率=销售额×增值率×税率
　　小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率
　　③计算均衡点。
　　如果两种纳税人税负相等，而且一般纳税人的税率为17%、小规模纳税人的税率为6％时，
　　销售额×增值率×税率=销售额×征收率
　　增值率=征收率÷税率 =6％÷1 7％ =35．29％

　　上式的结论是：当增值率为35．29％时，两者税负相同，工业企业的增值率低于35．5％时，小规模纳税人的税负一般重于一般纳税人，这时选择一般纳税人这种形式有利的；但是当增值率达到35．29％以上时，则一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负，这时选择小规模纳税人这种形式有利的。
　　同理可以计算出一般纳税人增值税税率为13%或小规模纳税人的征收率为4％时的纳税均衡点。两类纳税人纳税均衡点如表1所示：
　　表1 两类纳税人纳税均衡点
　　一般纳税人税率（%）小规模纳税人征收率（%）纳税均衡点（%）
　　　　　17　　　　　　　　6　　　　　　　　　　　35.29
　　　　　17　　　　　　　　4　　　　　　　　　　　23.53
　　　　　13　　　　　　　　6　　　　　　　　　　　46.15
　　　　　13　　　　　　　　4　　　　　　　　　　　30.77

　　3.2可抵扣购进金额占销售额比重判别法

　　上述方法中增值率的测算较为复杂，在纳税筹划中难以操作，因而，我们将增值率的计算公式进行转化。假设销售额和可抵扣的购进项目金额均不含税，其计算公式如下：
　　①计算“增值率\”。
　　假设可抵扣的购进项目金额占不含税销售额的比重为X，则增值率为1－X，则
　　增值率=(销售额－可抵扣的购进项目金额)÷销售额=1－可抵扣的购进项目金额÷销售额＝1－X
　　②计算应纳税额。
　　一般纳税人应纳税额=销售额×税率－可抵扣的购进项目金额×税率=(销售额－可抵扣的购进项目金额)×税率=销售额×增值率×税率
　　小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率
　　③计算均衡点。
　　如果两种纳税人税负相等，而且一般纳税人的税率为17%、小规模纳税人的税率为6%时，
　　销售额×增值率×税率=销售额×征收率
　　销售额×(1－X)×17%＝销售额×6%
　　由此解得纳税均衡点为：X＝64.71%

　　也就是说，当企业可抵扣的购进项目金额占销售额的比重大于64.71%时（此时X比较大，即1－X比较小，也就是说增值率比较小），一般纳税人税负轻于小规模纳税人，这时选择一般纳税人这种形式有利的；当企业可抵扣的购进项目金额占销售额的比重小于64.71%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人，这时选择小规模纳税人这种形式有利的。两类纳税人纳税均衡点如表2所示：
　　表2 两类纳税人纳税均衡点
　　一般纳税人税率（%）小规模纳税人征收率（%）纳税均衡点（%）
　　　　　17　　　　　　　　　6　　　　　　　　　　64.71
　　　　　17　　　　　　　　　4　　　　　　　　　　76.47
　　　　　13　　　　　　　　　6　　　　　　　　　　53.85
　　　　　13　　　　　　　　　4　　　　　　　　　　69.23

　　综上所述，企业在设立时，可根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。
　　4、纳税人身份认定上的纳税筹划举例
　
　　现运用上述两种方法来计算一实例：某生产性企业年应纳增值税销售额为200万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%的增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的20%。该企业应当怎样对纳税人身份进行纳税筹划?

　　4.1采用增值率判别法：

　　增值率=(销售额－可抵扣的购进项目金额)÷销售额=(销项税额－进项税额)÷销项税额=(销售收入×17%－可抵扣的购进项目金额×17%)/(销售收人×17%)＝(200×17%－200×17%×20%
)/(200×17%)=80%＞35.29%
　　故该企业作为一般纳税人的税负高于小规模纳税人，所以当选择作为小规模纳税人。
　　现通过具体的计算来来加以验证：
　　如果选择一般纳税人，则
　　应纳增值税额=200×17%－200×17%×20%＝27 .2（万元）
　　如果选择小规模纳税人，则
　　应纳增值税额= 200×6%＝12（万元）
　　从而，选择小规模纳税人可节税15.2万元。所以，上述结论正确。
　　4.2采用可抵扣购进金额占销售额比重判别法：
　　由于该企业可抵扣购进金额为40(即200×20%) 万元，销售额为200万元，所以可抵扣购进金额占销售额的比重为20%(即40÷200×100%＝20%＜64.71%)，则该厂作为一般纳税人的税负高于作为小规模纳税人的税负，所以当选择作为小规模纳税人。

　　具体验证同上。

　　从以上理论和实例我们可以看出，企业在设立、经营时，纳税人可通过对均衡点的计算进行纳税筹划，根据具体情况来选择不同的纳税人身份，以达到节税的目的。
　　5、纳税人身份选择应注意的问题
　　5.1需注意下列限制纳税人选择增值税纳税人的身份的法律、政策性因素。
　　（1）年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税，不能作为一般纳税人。
　　（2）会计核算不健全，或者不能提供准确税务资料的纳税人，应按销售额依照增值税征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。即不能作为一般纳税人。
　　（3）对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
　　（4）小规模纳税人认定为一般纳税人后，除非由税务机关取消其一般纳税人资格，否则不能再申请转化为小规模纳税人。

　　（5）自1998 年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业、企业性单位，以及从事货物批发或者零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业性单位，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人。
　　（6）从2002 年1月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过180 万元，一律按增值税一般纳税人征税。
　　（7）对存在较大违法行为的纳税人，如偷逃增值税、连续多个月不办理增值税纳税申报等，如果是一般纳税人，税务机关将依法取消其一般纳税人资格。对这些纳税人而言，只能作为小规模纳税人纳税，也就失去了选择纳税人身份进行纳税筹划的可能。
　　5.2需注意下列限制纳税人选择增值税纳税人的身份的成本、收益性因素。
　　（1）必须比较纳税人身份转化后的总体税负大小。

　　纳税人进行纳税筹划的目的是减轻总体税负，因此，总体税负水平的高低将是纳税筹划应着重考虑的因素。在运用纳税人身份进行增值税筹划时，若转变纳税人身份后，使增值税税负降低的同时，导致其它税负增加更多，则此时转变纳税人身份就没有必要了。
　　（2）必须考虑到纳税人身份转化过程中的相关成本和收益变化的情况。

　　因为税法对一般纳税人的会计核算的要求比较高，要求其账簿健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，并能按规定报送有关税务资料的，增值税纳税人由小规模纳税人向一般纳税人转化，就必须增加会计核算的成本，例如要增设会计账薄，培养或聘请有能力的会计人员等。相反，一般纳税人转化为小规模纳税人之后，在财务会计核算方面的要求相对降低，其会计核算费用可能会有所下降。所以，纳税人在进行身份转化之前，需要慎重考虑转化对相关成本和收益带来的影响。
　　（3）必须考虑纳税人身份转化后利润变化的情况。

　　纳税人的身份转化之后，产品的供销情况甚至进货情况也都会随之发生变化，这些变化不仅会对税收产生影响，而且也会对纳税人的经营成果产生很大的影响。比如从增值税一般纳税人转化为小规模纳税人之后，纳税人就不能再领购和使用增值税专用发票，那么就有相当一部分客户因为不能从该纳税人那取得可以抵扣税款的专用发票而改向其它一般纳税人购货。而小规模纳税人转化为一般纳税人之后，会因为可以开具专用发票而增加一部分客户，但是纳税人将会失去价格方面的优势，一方面进货的价格可能会提高，另一方面，产品的销售价格也可能会有所提高，而产品销售价格的提高又可能会失去一部分客户。
　　（4）必须考虑企业产品的性质及客户的要求对企业选择纳税人身份的制约。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，购货方需要收到增值税专用发票来抵税，此时企业只有选择一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业生产、经营的产品为固定资产或客户多为小规模纳税人，考虑到价格因素，最好选择作为小规模纳税人。

　　增值税纳税人身份的纳税筹划问题，涵盖的内容很多，需要注意的方面很多，选择哪种纳税人身份对企业更为有利，不是本文能全部解决的。所以，企业应尽可能把降低税负与不影响销售结合在一起综合考虑，以获得最大的节税收益。